Europäische Kommission gibt grünes Licht für Sanierungserlass…

…aber: Der deutsche Gesetzgeber muss nochmals aktiv werden

Am 13.08.2018 wurde bekannt, dass die Europäische Kommission der Bundesregierung in einem Brief mitteilte, dass die von der Bundesregierung geplante Änderung des Ertragssteuerrechts dahingehend, den Sanierungserlass unter gewissen Voraussetzungen für steuerfrei zu erklären, keine rechtswidrige Beihilfe eines Mitgliedstaats ist. Damit wäre der Weg für die konsequente Sanierung eines wirtschaftlich angeschlagenen Unternehmens an einem wichtigen Punkt – fast –geebnet.

Hintergrund: Bisherige Praxis

Grundsätzlich kommt es für wirtschaftlich angeschlagene Unternehmen, etwa im Rahmen erfolgreich bewältigter Insolvenzplanverfahren, zu einer Situation, in der einerseits im Wege des Schuldenschnitts ein Gläubiger auf seine Forderung teilweise verzichtet, andererseits dies aber zu einem buchmäßigen Gewinn des Schuldners führt, da dieser von bisherigen Verbindlichkeiten von jetzt auf gleich befreit wird. Dieser hierbei entstehende Sanierungsgewinn ist nach deutschem Ertragssteuerrecht in der Folge steuerpflichtig – sei es als Einkommensteuer, Gewerbesteuer oder Körperschaftsteuer.

Da hieraus eine erhebliche Steuerschuld entstehen könnte und damit die gerade erfolgte Sanierung des Unternehmens wiederum nachträglich gefährdet und konterkariert würde, stellt dieser Umstand für den Steuerpflichtigen eine erhebliche Härte dar. Aus diesem Grund veröffentlichte das Bundesministerium für Finanzen (BMF) im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Bundesländer ein Schreiben vom 27.03.2003, wonach unter gewissen Voraussetzungen (Sanierungsbedürftigkeit und -fähigkeit des Unternehmens, Sanierungseignung des Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht des Gläubigers) ein Sanierungserlass von den Finanzbehörden zu gewähren ist. Das Ermessen der Verwaltung ist damit auf Null reduziert worden.

Großer Senat des BFH: Verstoß gegen Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung

Dieser jahrelangen Praxis hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit seinem Beschluss vom 28.11.2016 (Az. GrS 1/15) eine Absage erteilt. Mit seiner am 07.02.2017 veröffentlichten Entscheidung stellt der Große Senat fest, dass die Steuerbegünstigung von Sanierungsgewinnen im Wege des Sanierungserlasses aufgrund des Schreibens des BMF gegen die Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt.

Die Verwaltung darf also nur auf gesetzlicher Grundlage konkrete Rechtsfolgen, wie die Entscheidung der Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns anordnen. Für den Sanierungserlass bestand aber gerade keine gesetzliche Grundlage, sondern lediglich das Schreiben des BMF vom 27.03.2003. Das BMF ist kein Gesetzgebungsorgan, hat aber mit diesem Schreiben quasi „durch die Hintertür“ eine Rechtsvorschrift mit Gesetzesqualität geschaffen – rechtsstaatlich ein unzulässiges Vorgehen. Nur die Gesetzgebungsorgane in Berlin selbst können eine derartige Rechtsfolge rechtsverbindlich für die Finanzverwaltungen vorsehen.

Doch zur Zeit der Entscheidung des Großen Senats des BFH sprach der Wille des Gesetzgebers gegen einen Erlass der Steuern aufgrund eines Sanierungsgewinns, denn seit dem Jahre 1998 war schließlich die Vorschrift des § 3 Nr. 66 EStG a.F. bewusst abgeschafft worden, demzufolge die Besteuerung eines Sanierungsgewinns dem Grunde nach steuerfrei war. Der gesetzgeberische Gedanke der Streichung dieses Steuerprivilegs war, dass mit der umfangreichen Möglichkeit eines Verlustvortrags die finanziellen Einbußen durch die Besteuerung des Sanierungsgewinns ohnehin auf ein Minimum reduziert wären. Außerdem bestehe die Gefahr, dass es zu einer doppelten Begünstigung der Steuerpflichtigen kommt, wenn sie einerseits den Sanierungserlass für sich beanspruchen und daneben auch noch ihre Verlustvorträge steuermindernd berücksichtigt werden könnten. Für die übrigen Fälle, in denen eine persönliche oder sachliche Unbilligkeit des Einzelfalls bestehen würden, stände schließlich noch die Möglichkeit offen, einen Antrag auf Erlass oder einen Antrag auf eine abweichende Festsetzung der entsprechenden Steuer bei der Finanzbehörde zu stellen.

Reaktionen auf den Beschluss des Großen Senats des BFH

Nach der Veröffentlichung der Entscheidung des Großen Senats des BFH reagierte der Gesetzgeber in Berlin erfreulich schnell und führte nach einigen Beratungen im „Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen“ unter anderem die Vorschrift des § 3a EStG n.F. ein (Gesetz vom 27.06.2017 – BGBl. Teil I 2017 Nr. 43 vom 04.07.2017, S. 2074 ff.). § 3a EStG n.F. sieht unter den bisher im BMF-Schreiben vom 27.03.2003 festgelegten Voraussetzungen eine Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen vor. „Dadurch wird die Rechtssicherheit für die Unternehmen in Sanierungsprozessen erhöht, da die Steuerbefreiung ohne Ermessensspielraum seitens der Finanzverwaltung zu gewähren ist.“ (BT-Drucks. 18/12128 vom 26.04.2017, S. 32).

Das Gesetz soll für alle Fälle gelten, die nach dem 08.02.2017 (Tag der Veröffentlichung des BFH Beschlusses) verwirklicht wurden. Wiederum sollten für sogenannte Altfälle, also die Fälle bis zum Tag der Veröffentlichung des BFH Beschlusses, aus Vertrauensschutzgesichtspunkten der Sanierungserlass weiterhin angewendet werden.

Parallel dazu reagierte das BMF mit einem Folgeschreiben vom 27.04.2017, in dem auf die Altfälle vor dem 08.02.2017 regulierend eingewirkt wird. Sowohl der Erste Senat (Az. I R 52/14) als auch der Zehnte Senat (Az. X R 38/14) des Bundesfinanzhofs erkannten in ihren Urteilen – jeweils vom 23.08.2017 – jedoch folgerichtig, dass dieses Schreiben ebenfalls gegen die Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt, denn auch selbst nur für Altfälle darf das BMF sich nicht als Gesetzgeber aufschwingen. Für ein derartiges Verwaltungshandeln entbehrt es einer gesetzlichen Grundlage.

Ausblick und Auswirkung für die Praxis

Die EU-Kommission gibt also grünes Licht für die in Deutschland vorgesehene Steuerfreiheit des durch Schuldenerlass erzielten Gewinns eines zu sanierenden Unternehmens. Allerdings stellt sich aktuell noch ein formales Problem dahingehend, dass das „Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen“ für sein Inkrafttreten als Bedingung voraussetzt, dass die Europäische Kommission durch Beschluss entscheiden muss. Vorliegend jedoch entschied sich die EU-Kommission gegen die Verkündung eines Beschlusses, sondern für eine Mitteilung im Rahmen eines sogenannten Comfort-Letters. Ein Comfort-Letter ist lediglich als Unbedenklichkeitsbescheinigung auszulegen und hat als Kernaussage, dass die EU-Kommission jedenfalls nicht von sich aus beihilferechtliche Schritte gegen die Bundesrepublik Deutschland einleiten wird. Er schützt jedoch nicht absolut rechtssicher davor, dass nachträglich noch Rechtsbehelfe gegen die deutschen Steuerpraktiken eingelegt werden könnten, weil er nicht in Bestandskraft erwächst. Daher dürfen vor nationalen Gerichten und auch vor der EU-Kommission selbst Rechtsbehelfe gegen den „deutschen“ Weg der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen eingelegt werden.

Da sich das Änderungsgesetz also formal auf eine Bedingung stützt, die nicht eintreten wird, ist nun der Gesetzgeber gefragt, im Wege eines weiteren Änderungsgesetzes festzulegen, dass das Gesetz auch im Lichte des Comfort-Letters der EU-Kommission in Kraft treten kann. Es ist zu erwarten, dass sich der Wortlaut des bisherigen § 3a EStG n.F. oder die damit korrespondierenden Vorschriften im Gewerbesteuergesetz sowie im Körperschaftsteuergesetz nicht ändern werden.

Zwar ist das Gesetz noch nicht in Kraft, so dass man sich de lege lata nicht direkt auf seine Rechtsfolgen stützen kann. Jedoch wird man auch kurzfristig vor Finanzbehörden oder Gerichten mit guten Gründen de lege ferenda argumentieren können, dass der Sanierungserlass nunmehr in das deutsche Steuerrecht Einzug gehalten hat. Damit sind die bisher bestehenden Bedenken bezüglich einer Besteuerung des sogenannten Sanierungsgewinns wohl vom Tisch und einer Sanierung – etwa im Wege eines Schuldenschnitts durch Insolvenzplan – der Weg geebnet.

Hubert Preisner
Rechtsanwalt, Associate attorney