Seit der Einführung des Gesetzes zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen (ESUG) 2012 konnten in Deutschland viele überschuldete Unternehmen im Insolvenzplanverfahren erfolgreich saniert werden. Realisiert werden konnten diese erfolgreichen Unternehmenssanierungen überwiegend auch dadurch, dass die zuständigen Finanzverwaltungen jahrelang darauf verzichteten sogenannte Sanierungsgewinne zu besteuern. Aufgrund einer Entscheidung des Großen Senates des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 28.11.2016 (Az. GrS 1/15) stehen nun solche Unternehmenssanierungen im Insolvenzplanverfahren auf der Schwebe.

Bei dem vorbenannten Beschluss des BFH handelt es sich um eine Grundsatzentscheidung, die einerseits konsequent die Kompetenzverteilungen klarstellt, andererseits aber nun für erhebliche Unsicherheiten in der Sanierungspraxis von Unternehmen sorgt. Mit seiner am 07.02.2017 veröffentlichten Entscheidung stellt der Große Senat fest, dass mit dem unter den Voraussetzungen des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 27.03.2003; ergänzt durch das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22.12.2009; vorgesehenen Billigkeitserlass der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Steuer verstößt das Bundesministerium der Finanzen (BMF) gegen den Grundsatz der Gesetzesmäßigkeit der Verwaltung.

Gängige Praxis im Insolvenzplanverfahren war bzw. ist, dass Gläubiger im Zuge der Sanierung eines Unternehmens eine bestimmte Quote ihrer Forderung erhalten und auf den restlichen Teil ihrer Forderung verzichten, sodass das Unternehmen von seiner Schuldenlast befreit wird und fortgeführt werden kann. Ein solcher Forderungsverzicht führt zu einer bilanziellen Vermögensverbesserung des Schuldners, da dieser in derartigen Fällen von bisher angesetzten Verbindlichkeiten von jetzt auf gleich befreit wird. Diese Vermögensverbesserung wird als sogenannter Sanierungsgewinn betrachtet, mit der Konsequenz einer Steuerpflichtigkeit. Angesichts dieser erheblichen steuerpflichtigen Folge wäre das sanierte Unternehmen meist wieder direkt zahlungsunfähig. Um diesem Umstand Rechnung zu tragen und einen Sanierungserfolg zu ermöglichen erließ das BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder das besagte BMF-Schreiben, wonach unter bestimmten Voraussetzungen die Finanzverwaltungen gehalten waren den Erlass der Besteuerung des Sanierungsgewinns zu treffen.

Das BMF-Schreiben hat nach Auffassung der Insolvenzrechtsexperten der Kanzlei M\S\L Dr. Silcher damit durch die Hintertür eine Quasi-Gesetzesqualität für die Finanzverwaltung errungen und in genau diesem Punkt hat nach Ansicht des Großen Senats des BFH das BMF seine gesetzgeberischen Kompetenzen überschritten. Es gilt nämlich der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, welcher zum einen aus Art. 20 abs. 3 GG hergeleitet wird und mit § 85 S. 1 AO auch einfachgesetzlich seinen Niederschlag gefunden hat. Der Verzicht auf eine Steuerforderung im Wege des Sanierungserlasses bedarf also grundsätzlich einer gesetzlichen Grundlage, welche für das BMF-Schreiben nicht vorhanden war.

Aus der Entscheidung des Großen Senates des BFH folgt nach Meinung des Sanierungsteams der Kanzlei M\S\L Dr. Silcher allerdings auch, dass der bisherige Weg des Sanierungserlasses nicht von vornherein und dem Grunde nach ausgeschlossen ist. Für die Finanzverwaltungen verbleiben die Möglichkeiten in bestimmten Einzelfällen aus Billigkeitsgründen eine abweichende Feststellung von Steuern nach § 163 AO sowie einen Erlass nach § 227 AO zu treffen, welche jedoch an hohe Hürden gekoppelt sind.

Die Gesetzgebung hat die dargestellte Problematik erfreulicherweise bereits erkannt und in einem Gesetzgebungsverfahren zur Einführung der „Gesetze gegen schädliche Steuerpraktiken und Steuerumgehung“ unter anderem die Einführung eines neuen § 3a EstG n.F. beschlossen. Das Gesetz wurde bereits im Bundesgesetzblatt verkündet (Gesetz vom 27.06.2017 – Bundesgesetzblatt Teil I2017 Nr. 43, 04.07.2017, Seite 2074). Der neue § 3a EstG sieht unter den bisher im BMF-Schreiben vorgesehenen Voraussetzungen, Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, Sanierungseignung des Schuldnererlasses sowie die Sanierungsabsicht der Gläubiger, eine Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen vor. Das Gesetz soll für alle Fälle gelten, die nach dem 08.02.2017 (Tag der Veröffentlichung des BFH-Beschlusses) verwirklicht wurden.

Die vorbenannten Gesetzgebungsbestrebungen zur „Einführung der Gesetze gegen schädliche Steuerpraktiken und Steuerumgehung“ treten erst an dem Tag in Kraft, an dem die Europäische Kommission durch Beschluss feststellt, dass die Regelungen entweder keine staatlichen Beihilfen im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV oder mit dem Binnenmarkt vereinbarte Beihilfen darstellen. Mit einer Entscheidung aus Brüssel ist allerdings im Jahre 2017 nicht mehr zu rechnen.

Es bleibt zu hoffen, dass die Europäische Kommission die erforderliche „Unbedenklichkeitsbescheinigung“ zügig erteilt. Im Vorfeld des Gesetzgebungsverfahrens gab es bereits dahingehende Abstimmungen, sodass der nunmehr verabschiedete Gesetzestext keine Überraschungen feilbieten sollte.

Formal gesehen ist dem BFH zuzustimmen. Für die Sanierungspraxis begründet diese Entscheidung jedoch extreme Ungewissheit. Die eingetretene Rechtsunsicherheit wird dazu führen, dass Restrukturierungskonzepte sich nicht mehr rechnen. Insolvenzpläne könnten nicht mehr umsetzbar sein. In vielen Fällen verbliebe dann nur noch die Möglichkeit einer übertragenden Sanierung im Wege des asset deals, welcher nicht immer möglich ist. Deshalb wird die Entscheidung aus Brüssel sehnlichst erwartet.

Bis zu einer Entscheidung der EU-Kommission verbleibt nur die Möglichkeit, eine juristische Konstruktion in den Insolvenzplan zu implementieren, die abweichend vom Forderungsverzicht der Gläubiger keine Gewinnbesteuerung auslöst. Hierfür ist zwar einiger Aufwand zu betreiben; allerdings haben sich diese Mühen in den bislang von der Kanzlei M\S\L Dr. Silcher betreuten Sanierungsverfahren auch gelohnt.

Insgesamt kann gesagt werden, dass das neue Insolvenzplanverfahren die Rettung vieler Unternehmen und Arbeitsplätze ermöglicht hat. Daher gehen wir von einer positiven Entscheidung der Europäischen Kommission aus, so dass nach Inkrafttreten des Gesetzes eine Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen gewährleistet werden kann.